Не передаст эти улучшения арендодателю 17 страница

Предположим, что сумма "входного" НДС, которая приходится на стоимость розданной продукции, составила 20 000 руб. Вся эта сумма была заявлена к вычету в предыдущих налоговых периодах. Тогда в том месяце, когда была проведена рекламная акция, бухгалтер должен сделать проводку:

┌───────────┐

Д-т счета 68 К-т счета 19 — │20 000 руб.│ — сторно на сумму НДС,

└───────────┘

подлежащую восстановлению;

Д-т счета 26 — К-т счета 19 — 20 000 руб. — восстановленный НДС включен в состав расходов (эта сумма будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль — п. 3 ст. 170 НК РФ).

 

Как показывает пример 15.3, применение освобождения от уплаты НДС, предусмотренного пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, …
выгодно далеко не во всех случаях. Иногда применение этого налогового освобождения может обернуться необходимостью восстановить значительные суммы "входного" НДС. В этой связи обратим внимание на то, что п. 5 ст. 149 НК РФ позволяет отказаться от налогового освобождения операций, перечисленных в п. 3 ст. 149 НК РФ.

Отказавшись от использования налогового освобождения (порядок отказа прописан в п. 5 ст. 149 НК РФ), организация будет начислять НДС на стоимость любых товаров (работ, услуг), передаваемых бесплатно в рекламных целях. Но при этом весь "входной" НДС, относящийся к этим товарам (работам, услугам), можно заявлять к вычету и "забыть" про п. п. 3 и 4 ст. 170 НК РФ (восстановление и раздельный учет НДС).

 

Глава 16. СТРАХОВАНИЕ ИМУЩЕСТВА

 

Налоговое законодательство дает возможность уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на суммы страховых взносов по договорам обязательного и добровольного имущественного страхования.

Порядок учета расходов на страхование определен в ст. 263 НК РФ.

 

16.1. Обязательное страхование

 

В части обязательного имущественного страхования организациям разрешено учитывать страховые взносы по всем видам обязательного страхования (п. 1 ст. 263 НК РФ).

Расходы на обязательные виды страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. В случае если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат (п. 2 ст. 263 НК РФ).

По договору имущественного страхования (ст. 929 ГК РФ) могут быть застрахованы как риск утраты (гибели, повреждения, недостачи) определенного имущества (страхование имущества — ст. 930 ГК РФ), так и риск ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц, а также риск гражданской ответственности (ст. ст. 931 и 932 ГК РФ).

 

Примечание. Статья 263 НК РФ позволяет включать в состав расходов страховые взносы по договорам обязательного страхования имущества и (или) гражданской ответственности.

 

Например, все организации, у которых на балансе есть автомобили, несут расходы в виде страховых взносов на обязательное страхование ответственности владельцев транспортных средств (ОСАГО), предусмотренное Федеральным законом от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств".

Такие расходы, без сомнения, могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, при условии, конечно, что автомобиль используется организацией в деятельности, направленной на получение дохода (ст. 252 НК РФ).

Проблемы на практике возникают в связи с тем, что налоговые органы очень узко трактуют понятие "обязательное страхование".

Пунктом 4 ст. 3 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" установлено, что условия и порядок осуществления обязательного страхования определяются федеральными законами о конкретных видах обязательного страхования. При этом федеральный закон о конкретном виде обязательного страхования должен содержать положения, определяющие:

а) субъекты страхования;

б) объекты, подлежащие страхованию;

в) перечень страховых случаев;

г) минимальный размер страховой суммы или порядок ее определения;

д) размер, структуру или порядок определения страхового тарифа;

е) срок и порядок уплаты страховой премии (страховых взносов);

ж) срок действия договора страхования;

з) порядок определения размера страховой выплаты;

и) контроль за осуществлением страхования;

к) последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субъектами страхования;

л) иные положения.

Основываясь на приведенных выше нормах, а также на нормах ст. 936 ГК РФ, ФНС России настаивает, что страховые взносы по обязательному страхованию могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли только в том случае, если в законодательстве Российской Федерации определены объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски, от которых эти объекты должны быть застрахованы, минимальные размеры страховых сумм и другие условия, а у страховой организации имеется лицензия на соответствующий обязательный вид страхования (Письма ФНС России от 04.10.2006 N 02-3-10/231, от 17.10.2005 N 02-3-09/211@).

Например, Федеральным законом от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" предусмотрено, что организации, эксплуатирующие опасные производственные объекты, обязаны страховать ответственность за причинение вреда в результате аварии на опасном объекте.

Условия и порядок осуществления такого страхования регулируются Федеральным законом от 27.07.2010 N 225-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельца опасного объекта за причинение вреда в результате аварии на опасном объекте".

Согласно ст. 5 Закона N 225-ФЗ к опасным объектам, владельцы которых обязаны осуществлять обязательное страхование, относятся расположенные на территории Российской Федерации и на иных территориях, над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормами международного права:

1) опасные производственные объекты, подлежащие регистрации в государственном реестре в соответствии с законодательством Российской Федерации о промышленной безопасности опасных производственных объектов;

2) гидротехнические сооружения, подлежащие внесению в Российский регистр гидротехнических сооружений в соответствии с законодательством Российской Федерации о безопасности гидротехнических сооружений;

3) автозаправочные станции жидкого моторного топлива;

4) лифты, подъемные платформы для инвалидов, эскалаторы (за исключением эскалаторов в метрополитенах).

Объектом обязательного страхования являются имущественные интересы владельца опасного объекта, связанные с его обязанностью возместить вред, причиненный потерпевшим.

Таким образом, расходы на обязательное страхование гражданской ответственности владельца опасного объекта за причинение вреда жизни, здоровью и имуществу третьих лиц в результате аварии на опасном объекте могут учитываться в составе расходов на основании п. 2 ст. 263 НК РФ.

При этом Законы N N 116-ФЗ и 225-ФЗ относят к обязательному страхованию лишь страхование ответственности за причинение вреда третьим лицам. Страхование ответственности за причинение вреда окружающей среде обязательным не является.

По мнению Минфина России, расходы на страхование гражданской ответственности владельца опасного объекта за причинение вреда окружающей среде в результате аварии на опасном объекте не учитываются для целей налогообложения, поскольку такое страхование не является обязательным видом страхования, а также не относится к видам добровольного страхования, расходы на которые учитываются для целей налогообложения (Письмо Минфина России от 13.08.2012 N 03-03-06/1/407).

 

Обратите внимание! Если законодательство обязывает организации страховать свою гражданскую ответственность, но при этом условия и порядок этого вида страхования законом не определены, налоговые органы считают такое страхование добровольным.

Такой позиции придерживаются налоговые органы, например, в отношении таможенных брокеров и владельцев складов временного хранения, для которых Таможенным кодексом РФ предусмотрена обязанность страхования риска своей гражданской ответственности. ФНС России считает, что это страхование не является обязательным (Письмо от 04.10.2006 N 02-3-10/231).

 

Имейте в виду: в большинстве случаев отказ налоговых органов признавать те или иные виды страхования ответственности обязательными вовсе не препятствует уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль на соответствующие расходы.

Дело в том, что пп. 10 п. 1 ст. 263 НК РФ позволяет включать в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, суммы страховых взносов по договорам добровольного имущественного страхования (к которым относятся в том числе и договоры страхования гражданской ответственности), если в соответствии с законодательством РФ такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности.

Соответственно, те виды страхования гражданской ответственности, которые налоговики считают добровольными, можно учесть в целях налогообложения прибыли на основании пп. 10 п. 1 ст. 263 НК РФ при условии, что без такого страхования организация не имеет права осуществлять свою деятельность.

Например, пп. 10 п. 1 ст. 263 НК РФ позволяет учесть в целях налогообложения расходы в виде страховых взносов по договорам страхования гражданской ответственности таможенных перевозчиков, владельцев складов временного хранения и таможенных брокеров (представителей) (Письмо Минфина России от 10.04.2009 N 03-03-06/1/229).

 

16.2. Добровольное страхование

 

В соответствии с п. 1 ст. 263 НК РФ организация имеет право учесть в целях налогообложения страховые взносы по следующим видам добровольного имущественного страхования:

— добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 263 НК РФ);

— добровольное страхование грузов (пп. 2 п. 1 ст. 263 НК РФ);

— добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных) (пп. 3 п. 1 ст. 263 НК РФ);

— добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ (пп. 4 п. 1 ст. 263 НК РФ);

— добровольное страхование товарно-материальных запасов (пп. 5 п. 1 ст. 263 НК РФ);

— добровольное страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных (пп. 6 п. 1 ст. 263 НК РФ);

— добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода (пп. 7 п. 1 ст. 263 НК РФ);

— добровольное страхование ответственности за причинение вреда или ответственности по договору, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями (пп. 8 п. 1 ст. 263 НК РФ);

— добровольное страхование риска ответственности за неисполнение либо ненадлежащее исполнение обязательств, связанных с финансированием строительства и (или) со строительством олимпийских объектов, осуществляемое в соответствии со ст. 14 Федерального закона от 01.12.2007 N 310-ФЗ "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (пп. 9 п. 1 ст. 263 НК РФ);

— добровольное страхование имущественных интересов, связанных с обращением банковских карт, выпущенных (эмитированных) налогоплательщиком, в случаях возникновения убытков страхователя в результате проведения третьими лицами операций с использованием поддельных, утерянных или украденных у держателей банковских карт, списания денежных средств на основании подделанных слипов или квитанций электронного терминала, подтверждающих проведение операций держателем банковской карты, проведения иных незаконных операций с банковскими картами (пп. 9.1 п. 1 ст. 263 НК РФ);

— добровольное страхование экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков (пп. 9.2 п. 1 ст. 263 НК РФ). Такое страхование осуществляется в соответствии с Правилами осуществления деятельности по страхованию экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и политических рисков, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 22.11.2011 N 964;

— добровольное страхование, осуществляемое в соответствии с законодательством Российской Федерации, в целях обеспечения финансирования мероприятий, предусмотренных планом предупреждения и ликвидации разливов нефти и нефтепродуктов (пп. 9.3 п. 1 ст. 263 НК РФ);

— другие виды добровольного имущественного страхования, если в соответствии с законодательством Российской Федерации такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности (пп. 10 п. 1 ст. 263 НК РФ).

Если организация несет расходы на добровольное страхование имущества и (или) ответственности и такой вид страхования перечислен в п. 1 ст. 263 НК РФ, то уплаченные страховые взносы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в размере фактических затрат (п. 3 ст. 263 НК РФ).

Например, организации, осуществляющие международные грузовые автоперевозки, обязаны страховать гражданскую ответственность и приобретать страховой полис "Зеленая карта". Подпункт 8 п. 1 ст. 263 НК РФ позволяет учесть фактические расходы по приобретению страхового полиса "Зеленая карта" в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 04.04.2008 N 03-03-06/1/255).

Организации, владеющие автотранспортными средствами, могут учитывать в составе расходов страховые взносы на добровольное страхование от угона и ущерба по каско.

Этот вывод в полной мере распространяется на лизингополучателей, страхующих по каско автомобили, полученные в лизинг (Письмо Минфина России от 20.02.2008 N 03-03-06/1/119), но только в том случае, если выгодоприобретателем по договору страхования является сам лизингополучатель (Письмо Минфина России от 09.08.2011 N 03-07-11/215).

Организации, привлекающие кредитные ресурсы, зачастую передают банкам в залог свое имущество. При этом, как правило, передаваемое в залог имущество страхуется за счет средств залогодателя. Страховые взносы по договору страхования предмета залога могут быть учтены в целях налогообложения на основании пп. 1, 3, 5, 6 или 7 п. 1 ст. 263 НК РФ (в зависимости от вида имущества, передаваемого в залог) (Письмо Минфина России от 15.02.2008 N 03-03-04/1/103).

На основании пп. 10 п. 1 ст. 263 НК РФ в расходах можно учесть расходы на страхование гражданской ответственности в ситуациях, когда такое страхование необходимо для осуществления организацией своей деятельности, в частности:

— расходы на обязательное страхование гражданской ответственности оценщика (Письмо Минфина России от 26.01.2011 N 03-03-06/1/29);

— страховые взносы по договорам страхования гражданской ответственности членов саморегулируемой организации, предусмотренным п. 2 ч. 1 ст. 55.4 Градостроительного кодекса (Письмо Минфина России от 21.07.2010 N 03-03-06/1/479);

— страховые взносы по договорам страхования гражданской ответственности таможенных перевозчиков, владельцев складов временного хранения и таможенных брокеров (представителей) (Письмо Минфина России от 10.04.2009 N 03-03-06/1/229).

Приведенный в п. 1 ст. 263 НК РФ перечень видов добровольного страхования является исчерпывающим. Страховые взносы по иным видам добровольного страхования (кроме перечисленных в п. 1 ст. 263 НК РФ) налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают.

Так, по мнению Минфина России, нельзя учесть в расходах страховые взносы по договорам страхования:

— риска невозврата банковского кредита (Письмо от 09.03.2010 N 03-03-06/2/38);

— гражданской ответственности экспедитора (оператора) транспортного терминала (склада) (Письмо от 16.02.2010 N 03-03-06/1/71);

— от возможного неисполнения покупателем обязательства по оплате поставленного ему товара, а также от банкротства покупателя (Письмо от 22.06.2009 N 03-03-06/1/421);

— ответственности аудиторской организации за нарушение договора при проведении обязательного аудита (Письма от 23.03.2009 N N 03-03-06/1/173 и 03-03-06/4/20);

— коммерческих (торговых) кредитов (Письмо от 19.11.2008 N 03-03-06/1/639);

— профессиональной ответственности регистратора (Письмо от 23.09.2013 N 03-03-06/1/39240);

— от противоправных действий сотрудников (Письмо от 26.09.2014 N 03-03-06/2/48329).

 

Обратите внимание! Долгое время спорным оставался вопрос о правомерности учета в целях налогообложения расходов банка на страхование инкассируемых денежных средств клиентов в период их транспортировки.

 

Налоговые органы на местах зачастую настаивали на том, что такие расходы налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают, т.к. в данном случае банк страхует имущество (денежные средства клиентов), на которое у него нет права собственности или иного комплекса прав.

Однако Президиум ВАС РФ признал этот подход неправомерным.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 14.05.2013 N 16805/12 сделан вывод о том, что заключение договора страхования имущества не ставится законодателем в зависимость от наличия права собственности или иного комплекса прав на спорное имущество, а может быть связано с наличием заинтересованности страхователя в сохранении этого имущества, вызванной, в частности, возможностью несения убытков при компенсации собственнику стоимости утраченного имущества.

Из положений ст. 252 НК РФ следует, что основными критериями для отнесения затрат в состав расходов являются их документальная подтвержденность, экономическая оправданность и направленность на получение дохода.

Осуществление инкассирования денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов отнесено уставом кредитной организации к числу сделок, совершаемых банком. Таким образом, договоры страхования грузов (денежных средств), транспортируемых при инкассации, заключены в целях исполнения обязательств, возникающих при осуществлении основной деятельности банка. Как следует из содержания договоров, они заключены с целью минимизации возможных убытков, причиненных утратой имущества в процессе транспортировки.

Следовательно, указанные расходы связаны с основной деятельностью банка, направленной на получение дохода, и являются экономически обоснованными.

Это Постановление Президиума ВАС РФ включено в Обзор практики рассмотрения налоговых споров, который Письмом ФНС от 24.12.2013 N СА-4-7/23263 направлен налоговым органам для использования в работе. Полагаем, что споров по данному вопросу теперь не будет <*>.

———————————

<*> См. сноску на с. 205.

 

Более того, выводы, сделанные Президиумом ВАС РФ, относятся не только к конкретной ситуации — страхование банком инкассируемых ценностей клиентов, но и к любым иным ситуациям, когда организация страхует чужое имущество. Если организация-страхователь сможет доказать свою заинтересованность в сохранении этого имущества, вызванную, в частности, возможностью несения убытков при компенсации собственнику стоимости утраченного имущества, понесенные расходы на страхование должны уменьшать налогооблагаемую прибыль (например, страхование исполнителем имущества заказчика, полученного для выполнения работ по договору, см. Постановление ФАС Центрального округа от 26.11.2013 N А68-11912/2012).

 

16.3. Порядок признания расходов на страхование

 

При кассовом методе расходы признаются в том периоде, когда они фактически оплачены (ст. 273 НК РФ). Поэтому организация, учитывающая доходы и расходы кассовым методом, затраты на страхование учитывает в целях налогообложения в том периоде, когда фактически были уплачены страховые взносы.

Порядок признания расходов на страхование при методе начисления установлен п. 6 ст. 272 НК РФ.

Расходы по обязательному и добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов.

Если договором страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Такой порядок признания расходов на страхование применяется в отношении любых видов страхования (страхование работников, имущества, гражданской ответственности).

 

Пример 16.1. Организация по договору добровольного страхования застраховала производственное здание сроком на один год. Договор действует с 16 января 2015 г. по 15 января 2016 г.

В соответствии с условиями договора страховая премия в размере 300 000 руб. уплачивается организацией единовременно в момент заключения договора (16 января 2015 г.). В целях налогообложения прибыли организация признает доходы и расходы методом начисления.

Если предположить, что отчетными периодами для организации являются квартал, полугодие и девять месяцев, то уплаченная страховка будет учитываться в расходах в следующем порядке.

В 2015 г.:

31 марта в состав расходов включается сумма, приходящаяся на I квартал, — 61 644 руб. (300 000 руб. : 365 дн. x (16 дн. + 28 дн. + 31 дн.));

30 июня — 74 795 руб. (300 000 руб. : 365 дн. x (30 дн. + 31 дн. + 30 дн.));

30 сентября — 75 616 руб. (300 000 руб. : 365 дн. x (31 дн. + 31 дн. + 30 дн.));

31 декабря — 75 616 руб. (300 000 руб. : 365 дн. x (31 дн. + 31 дн. + 30 дн.)).

Всего в 2015 г. в состав расходов попадет сумма 287 671 руб.

В 2016 г. при расчете налога на прибыль за I квартал организация учтет оставшуюся сумму страховки в размере 12 329 руб.

Если по условиям договора страховка выплачивается не единовременно, а в рассрочку (двумя и более платежами) и договор заключен на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу должны признаваться равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

 

* * *

 

На практике вы можете столкнуться с претензиями налоговиков в том случае, если страховая стоимость имущества, указанная в договоре страхования имущества, превышает его остаточную стоимость по данным бухгалтерского учета. Налоговые органы в таких ситуациях, как правило, настаивают на том, что величина страхового взноса завышена, и на этом основании производят доначисление налога на прибыль.

Имейте в виду, что такие претензии не основаны на нормах закона. Ни в налоговом, ни в гражданском законодательстве нет норм, обязывающих организацию страховать имущество только в пределах его остаточной стоимости.

Под страховой стоимостью имущества понимается действительная стоимость имущества в месте его нахождения в день заключения договора страхования (п. 2 ст. 947 ГК РФ).

В силу ст. 7 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" в случае, если в нормативном правовом акте, содержащем требование обязательного проведения оценки какого-либо объекта, либо в договоре об оценке объекта не определен конкретный вид стоимости объекта оценки, установлению подлежит рыночная стоимость данного объекта. Указанное правило подлежит применению и в случае использования в нормативном правовом акте не предусмотренных Законом N 135-ФЗ или стандартами оценки терминов, определяющих вид стоимости объекта оценки, в том числе терминов "действительная стоимость", "разумная стоимость", "эквивалентная стоимость", "реальная стоимость" и других.

Таким образом, размер страховой суммы определяется соглашением сторон при том непременном условии, что она не должна превышать действительную (т.е. реальную рыночную) стоимость имущества. Тот факт, что действительная стоимость имущества превышает его остаточную стоимость, определенную по данным бухгалтерского учета, не влияет на право организации учесть в расходах всю сумму страховки.

Правомерность этого подхода подтверждается многочисленными судебными решениями, вынесенными в пользу налогоплательщиков (см. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 10.10.2011 N А43-29539/2007-35-995 (правомерность подтверждена Определением ВАС РФ от 11.04.2012 N ВАС-8072/10), ФАС Западно-Сибирского округа от 07.02.2007 N Ф04-9404/2006(30453-А45-26), Ф04-9404/2006(30454-А45-26), Поволжского округа от 17.04.2013 N А55-21697/2012, Северо-Западного округа от 14.02.2008 N А56-7958/2007).

 

* * *

 

Для заключения договора страхования организация может воспользоваться услугами страхового брокера.

Страховые брокеры — это предприниматели или коммерческие организации, представляющие страхователя в отношениях со страховщиком по поручению страхователя или осуществляющие от своего имени посредническую деятельность по оказанию услуг, связанных с заключением договоров страхования или договоров перестрахования.

По разъяснению Минфина России (Письмо от 02.11.2006 N 03-03-04/1/715), расходы организации по оплате услуг страхового брокера могут быть учтены в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

 

Глава 17. УЛУЧШЕНИЯ АРЕНДОВАННОГО ИМУЩЕСТВА

 

17.1. Какие расходы квалифицируются в качестве улучшений?

 

Примечание. Для правильного отражения операций с арендованным имуществом в бухгалтерском и налоговом учете необходимо четко различать понятия "ремонт" и "модернизация (реконструкция)".

 

Улучшениями арендованного имущества в целях бухгалтерского и налогового учета признаются капитальные вложения в это имущество (реконструкция, модернизация, достройка, дооборудование) (Письмо Минфина России от 19.07.2012 N 03-03-06/1/345).

Расходы, которые арендатор понес в связи с осуществлением подобных улучшений, учитываются им в составе капитальных вложений и отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Если произведенные работы не носят капитального характера, то они квалифицируются как ремонтные (текущие затраты). При этом порядок учета расходов арендатора на ремонт арендованного имущества зависит от условий договора аренды.

Арендатор имеет право учесть затраты на ремонт арендованного имущества в целях налогообложения прибыли при условии, что договором возмещение указанных затрат арендодателем не предусмотрено (п. 2 ст. 260 НК РФ). При этом затраты на ремонт учитываются в составе прочих расходов (единовременно в сумме фактических затрат).

Если, например, условиями договора аренды предусмотрено, что обязанность осуществлять текущий и капитальный ремонт за свой счет лежит на арендаторе, то арендатор имеет все основания включить затраты на ремонт (любой, в том числе и капитальный) арендованного имущества в состав прочих расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (см. Письмо Минфина России от 18.11.2009 N 03-03-06/1/763).

Если же в соответствии с условиями договора капитальный ремонт осуществляется за счет арендодателя, то арендатор, который произвел такой ремонт за свой счет и не требует возмещения от арендодателя, не имеет права учесть расходы на ремонт в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (Постановление ФАС Поволжского округа от 16.08.2013 N А55-28526/2012).

Итак, для начала разберемся с понятиями "ремонт" и "реконструкция (модернизация)".

В нормативных документах по бухгалтерскому учету понятия "ремонт", "модернизация" и "реконструкция" объектов основных средств не определены.

В гл. 25 НК РФ (п. 2 ст. 257), напротив, даются четкие определения понятий "модернизация" и "реконструкция", которыми и нужно руководствоваться в целях налогообложения.

Работы по достройке, дооборудованию, модернизации включают работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.