Не передаст эти улучшения арендодателю 13 страница

2. При приостановке работ, связанных со строительством (приобретением, изготовлением) инвестиционного актива, на срок более трех месяцев включение процентов по займам в первоначальную стоимость приостанавливается. Проценты, приходящиеся на период прекращения работ, подлежат отнесению на прочие расходы организации (п. 11 ПБУ 15/2008).

При этом не считается прекращением работ период, в течение которого происходит дополнительное согласование возникших в процессе строительства технических и (или) организационных вопросов.

3. В случае если для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства, полученные на цели, не связанные с его приобретением, то включение процентов за использование указанных заемных средств в стоимость инвестиционного актива производится по средневзвешенной ставке (п. 14 ПБУ 15/2008).

 

Примечание. При использовании заемных средств на приобретение объектов основных средств или нематериальных активов …
бухгалтеру нужно определить, является ли приобретаемый объект инвестиционным активом.

 

Если объект не является инвестиционным активом, то проценты по заемным средствам отражаются в составе прочих расходов. В этом случае данные бухгалтерского и налогового учета будут совпадать <*>.

———————————

<*> В целях налогообложения прибыли проценты по долговым обязательствам всегда учитываются в составе внереализационных расходов.

 

Если приобретаемый объект является инвестиционным активом, то проценты по заемным средствам, использованным на его приобретение (сооружение, изготовление), следует относить на увеличение его первоначальной стоимости (дебет счета 08).

Из определения понятия "инвестиционный актив" очевидно, что в первую очередь под инвестиционными активами следует понимать объекты капитального строительства. Если организация строит объект основных средств, проценты по привлеченным заемным средствам, используемым на финансирование строительства, должны включаться в первоначальную стоимость строящегося объекта.

Приобретение объектов основных средств, не требующих монтажа, например легкового автомобиля для служебных целей или мебели, не считается приобретением инвестиционных активов.

Что касается объектов, требующих монтажа, то и их можно назвать инвестиционными активами далеко не всегда. Если организация приобретает станок, монтаж которого занимает неделю, то этот станок тоже не будет являться инвестиционным активом. А вот если речь идет о производственной линии, требующей монтажа и наладки в течение нескольких месяцев, то в этом случае уже можно говорить о приобретении инвестиционного актива.

При этом нужно иметь в виду, что поскольку в ПБУ 15/2008 не уточняется, какой период времени считается большим (значительным), то этот момент обязательно нужно оговорить в учетной политике для целей ведения бухгалтерского учета. Например, организация может установить, что инвестиционным активом признается объект, подготовка которого к предполагаемому использованию требует более шести месяцев.

 

Примечание. Если полученные заемные средства используются на иные цели, не связанные с приобретением инвестиционного актива, то проценты по займам (кредитам) включаются в состав прочих расходов организации (п. 7 ПБУ 15/2008).

 

Это правило применяется к любым заемным средствам, независимо от того, на какие цели они используются (уплату налогов, выплату зарплаты, приобретение материалов, товаров, основных средств и т.д.). Если речь не идет об инвестиционном активе, проценты относятся в состав прочих расходов.

 

Пример 14.1. Организация взяла в банке кредит в размере 3 000 000 руб. сроком на 1 месяц под 20% годовых. Кредит предназначен для выплаты заработной платы работникам организации.

В данном случае сумма процентов за кредит подлежит включению в состав прочих расходов. Эта сумма должна отражаться организацией по дебету счета 91.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 51 — К-т счета 66 "Полученные кредиты" — 3 000 000 руб. — получен кредит;

Д-т счета 91 — К-т счета 66 "Проценты по кредитам" <*> — 50 000 руб. — начислены проценты по кредиту.

———————————

<*> Пункт 4 ПБУ 15/2008 обязывает отражать проценты по займам (кредитам) обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту).

 

Примечание. В соответствии с п. 7 ПБУ 15/2008 <**> малые предприятия, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе признавать все расходы по займам (кредитам) прочими расходами.

———————————

<**> В редакции изменений, внесенных Приказом Минфина России от 08.11.2010 N 144н.

 

При формировании учетной политики для целей бухгалтерского учета малое предприятие вправе закрепить в ней положение, согласно которому расходы по всем займам и кредитам, включая проценты по займам (кредитам), привлеченным для приобретения (создания) инвестиционного актива, признаются прочими расходами (дебет счета 91).

Такая учетная политика позволит убить сразу двух зайцев.

Во-первых, это очевидно упрощает порядок ведения бухгалтерского учета.

Во-вторых, максимально сближаются данные бухгалтерского и налогового учета.

 

14.2. Налоговый учет процентов (налог на прибыль)

 

14.2.1. Общие правила признания процентов в расходах

 

Особенности налогового учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам установлены ст. ст. 269, 272, 273 и 328 НК РФ.

 

Примечание. В отличие от бухгалтерского учета, где порядок учета процентов зависит от направления использования заемных средств, в налоговом учете расходы на уплату процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов.

 

Это правило установлено пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ и распространяется на все долговые обязательства вне зависимости от характера предоставленного займа или кредита (текущего и (или) инвестиционного). Это значит, что проценты по любым займам и кредитам (независимо от того, на какие цели они расходуются) в целях налогообложения прибыли подлежат учету в составе внереализационных расходов.

Отметим, что в 2007 г. Минфин России попытался поставить этот факт под сомнение, выпустив Письмо от 01.03.2007 N 03-03-06/1/140, в котором без каких-либо дополнительных обоснований (только со ссылкой на п. 1 ст. 257 НК РФ) утверждалось, что расходы в виде процентов за банковский кредит, произведенные заказчиком в период строительства, увеличивают первоначальную стоимость объекта строительства.

Однако уже через несколько месяцев чиновники фактически признали ошибочность этого Письма. Свидетельство тому — более поздние Письма Минфина России (от 26.06.2007 N 03-03-06/4/76, от 07.05.2007 N 03-03-06/1/262), в которых совершенно справедливо указывается на особый порядок учета процентов, установленный в гл. 25 НК РФ, предусматривающий учет процентов по любым долговым обязательствам в составе внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.

В частности, в Письме от 26.06.2007 N 03-03-06/4/76 четко указано, что проценты за пользование кредитом, привлеченным для приобретения (создания) объекта основных средств, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов налогоплательщика (см. также Письма Минфина России от 02.11.2009 N 03-03-06/1/720, от 19.12.2008 N 03-03-06/1/699).

А в Письме Минфина России от 16.06.2011 N 03-03-06/1/350 подчеркивается, что признание процентов в целях налогообложения прибыли возможно только в составе внереализационных расходов. Иного порядка признания расходов в виде процентов в НК РФ нет. Соответственно, проценты не могут быть учтены в составе расходов на освоение природных ресурсов, или расходов на НИОКР, или капитальных вложений и т.д.

В 2015 г. Минфин России выпустил очередное разъяснение по вопросу налогового учета сумм процентов по долговым обязательствам, полученным для приобретения (сооружения/достройки, дооборудования, реконструкции и т.п.) объектов основных средств (Письмо от 10.03.2015 N 03-03-10/12339). Позиция осталась неизменной: проценты по долговым обязательствам не учитываются для целей налогообложения прибыли в первоначальной стоимости (измененной стоимости) амортизируемого имущества. Заметим, что ФНС России своим Письмом от 23.03.2015 N ГД-4-3/4568@ довела вышеуказанную позицию до нижестоящих налоговых органов.

Итак, если организация привлекает заемные средства, то, независимо от того, на какие цели они использованы, проценты должны учитываться для целей налогообложения в составе внереализационных расходов.

В то же время не нужно забывать о том, что все расходы, признаваемые в целях налогообложения прибыли, должны удовлетворять критериям ст. 252 НК РФ (экономическая обоснованность, документальное подтверждение и связь с деятельностью, направленной на получение дохода). Это требование распространяется в том числе и на расходы в виде процентов по долговым обязательствам.

 

Примечание. Для обоснованного включения процентов в расходы, признаваемые в целях налогообложения, полученные заемные средства должны быть использованы организацией в процессе осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Иначе обоснованность включения процентов в расходы может быть поставлена налоговым органом под сомнение.

 

Например, ссылаясь на ст. 252 НК РФ, налоговые органы на местах часто исключают из состава расходов проценты по заемным средствам, использованным на уплату налогов в бюджет.

Однако с таким подходом можно и нужно спорить.

Уплата налогов является конституционной обязанностью налогоплательщика и непосредственно связана с функционированием любого предприятия, извлекающего доход. Неисполнение этой обязанности связано с негативными последствиями для налогоплательщика, вплоть до признания его банкротом. Поэтому использование заемных средств для уплаты налогов не должно препятствовать включению процентов по этим заемным средствам в состав внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. К сожалению, очень часто доказывать это приходится через суд (см. Постановления ФАС Поволжского округа от 27.04.2007 N А55-11750/06-3 и от 23.01.2007 N А55-3823/2006-10, Северо-Западного округа от 25.06.2007 N А56-51992/2005, Центрального округа от 30.03.2010 N А35-447/2008).

Кроме того, в Письме ФНС России от 04.02.2010 N 3-2-09/15 указано, что заемные средства, полученные налогоплательщиком и направленные на погашение задолженности по налогам и сборам в целях избежания инициирования в его отношении процедуры банкротства и возможности дальнейшего осуществления финансово-хозяйственной деятельности организации, имеет смысл рассматривать как расходы, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение доходов. Следовательно, проценты, начисленные по данным заемным средствам, могут быть учтены в составе внереализационных расходов ввиду их соответствия критерию направленности на получение дохода, установленному п. 1 ст. 252 НК РФ.

Еще одна причина, по которой проценты могут исключить из состава расходов, — в том периоде, в котором организация берет кредит, имеют место операции по выдаче третьим лицам беспроцентных займов.

В большинстве случаев суды эту позицию налоговых органов не поддерживают (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 31.05.2013 N А40-92174/12-116-195, Северо-Западного округа от 19.02.2013 N А42-1546/2012), однако риск проиграть такой спор все же существует.

Например, ФАС Уральского округа принял решение в пользу налогового органа, признав, что проценты по кредиту в рассматриваемой ситуации нельзя включить в расходы (Постановление от 19.04.2005 N Ф09-1479/05-АК). Аналогичные решения в пользу налоговых органов можно найти и в практике арбитражных судов других округов (см., например, Постановления Западно-Сибирского округа от 05.07.2007 N Ф04-4287/2007(35697-А46-26), Северо-Западного округа от 07.03.2007 N А56-60519/2005).

Если полученный кредит использован для предоставления процентного займа, то включение процентов по кредиту в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, не должно вызвать возражений со стороны налоговиков (Письмо Минфина России от 27.07.2006 N 03-03-04/1/615).

Если заемные средства используются организацией для покупки ценных бумаг, то налоговый орган, скорее всего, проверит, на какие цели были использованы приобретенные ценные бумаги. И если окажется, что никаких доходов по этим ценным бумагам получено не было, то проценты по заемным средствам не будут приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. При этом в зависимости от конкретных обстоятельств дела судьи могут принять сторону как налогоплательщика (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 24.09.2009 N КА-А40/9477-09), так и налоговых органов (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 03.07.2007 N Ф04-4416/2007(35835-А46-37), Московского округа от 25.01.2007, 01.02.2007 N КА-А40/13043-06).

Еще одна ситуация, которая совсем недавно практически стопроцентно могла привести к спору с налоговым органом, — использование заемных средств для выплаты дивидендов участникам (акционерам).

В 2013 г. Минфин России выпустил ряд Писем, в которых высказал мнение о том, что расходы в виде процентов по долговому обязательству, привлеченному для выплаты дивидендов, произведены не с целью получения дохода, т.е. не соответствуют ст. 252 НК РФ, поэтому такие расходы не могут быть учтены для целей налогообложения (см. Письма Минфина России от 06.05.2013 N 03-03-06/1/15774, от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8152).

Однако в том же 2013 г. этот вопрос был рассмотрен Президиумом ВАС РФ, который пришел к выводу, что использование заемных средств для выплаты дивидендов производится в рамках деятельности, направленной на получение дохода, поэтому проценты могут быть учтены в составе расходов в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 N 3690/13).

Это Постановление Президиума ВАС РФ включено в Обзор практики рассмотрения налоговых споров, который ФНС России направила нижестоящим налоговым органам для использования в работе (см. Письмо ФНС от 24.12.2013 N СА-4-7/23263). Это позволяет предположить, что налоговые органы на местах не будут оспаривать правомерность уменьшения налоговой базы на сумму процентов по заемным средствам, использованным на выплату дивидендов <*>.

———————————

<*> Это предположение основано на положениях Письма Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 "О формировании единой правоприменительной практики". В этом Письме указано буквально следующее: "…В случае когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда Российской Федерации, налоговые органы начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования в установленном порядке при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов". ФНС России направила это Письмо нижестоящим налоговым органам "для сведения и использования в работе" (Письмо ФНС от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097).

 

* * *

 

Порядок признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам зависит от применяемого метода определения доходов и расходов.

При учете доходов и расходов по кассовому методу расходы в виде процентов признаются для целей налогообложения только по мере их фактической оплаты (ст. 273 НК РФ).

При использовании метода начисления расходы в виде процентов признаются в налоговом учете либо на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода, либо на дату погашения долгового обязательства, в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, по всем долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, налогоплательщики, применяющие метод начисления, обязаны по окончании каждого месяца отражать в составе своих расходов проценты, начисленные по данному долговому обязательству.

 

14.2.2. Признание процентов,

если договором предусмотрена отсрочка их уплаты

 

Пунктом 8 ст. 272 НК РФ (в редакции, действующей с 1 января 2014 г.) установлено, что по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Таким образом, при методе начисления проценты по займам и кредитам должны признаваться в составе внереализационных расходов ежемесячно исходя из процентной ставки, установленной договором.

Если проценты уплачиваются организацией равномерно в течение срока действия договора, то особых проблем с признанием расходов в виде процентов нет. Их, без сомнения, нужно признавать равномерно в течение срока действия договора — так, как этого требует п. 8 ст. 272 НК РФ.

Проблемы возникают тогда, когда договором предусмотрена отсрочка уплаты процентов.

Так, на практике часто заключаются договоры займа, предусматривающие уплату процентов за весь период пользования заемными средствами одновременно с возвратом суммы займа.

Например, в январе 2013 г. учредитель предоставил организации заем на сумму 10 млн руб. сроком на пять лет под 10% годовых. Проценты начисляются за весь период пользования заемными средствами. При этом вся сумма начисленных за пять лет процентов уплачивается заимодавцу по окончании договора займа одновременно с возвратом суммы займа.

В каком порядке организация должна признавать расходы в виде процентов по такому договору займа?

Поясним, почему вообще возник этот вопрос.

Ведь п. 8 ст. 272 НК РФ <*> не увязывает порядок признания расходов в виде процентов с моментом их уплаты заимодавцу. Правила признания процентов в расходах, установленные ст. ст. 272 и 328 НК РФ, вообще никак не зависят от порядка уплаты процентов по договору. Расходы в виде начисленных по договору процентов при методе начисления всегда должны признаваться ежемесячно, при этом уплачиваться они могут как ежемесячно, так и ежеквартально, и раз в год, и по окончании договора, и в любом другом порядке, установленном в договоре.

———————————

<*> До 1 января 2014 г. п. 8 ст. 272 НК РФ действовал в несколько иной редакции, однако и она не увязывала дату признания расходов в виде процентов с датой их уплаты. Приведем прежнюю редакцию п. 8 ст. 272 НК РФ дословно: "По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода".

 

Однако несмотря на то что нормы гл. 25 НК РФ в этой части предельно четки и однозначны, проблемы на практике возникают.

Причиной тому — Постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09.

Судьи рассматривали ситуацию, когда договором займа была предусмотрена отсрочка по уплате процентов за пользование заемными средствами, и пришли к выводу, что проценты должны признаваться в расходах только в том периоде, когда наступает срок их уплаты заимодавцу в соответствии с условиями договора.

После появления этого Постановления налогоплательщики буквально завалили Минфин и ФНС своими запросами относительно порядка признания расходов в виде процентов.

Контролирующие органы достаточно оперативно озвучили свою позицию по данному вопросу. Из появившихся разъяснений стало очевидно, что налоговые органы позицию Президиума ВАС РФ не поддерживают и применять ее в своей работе не намерены.

В частности, в Письме ФНС России от 17.03.2010 N 3-2-06/22 высказано мнение о том, что указанное решение Президиума ВАС РФ, основанное на выборочном применении отдельных норм ст. ст. 272 и 328 НК РФ, вступает в прямое противоречие с иными положениями этих же статей, применение которых требует равномерного признания процентов в течение всего периода пользования заемными средствами.

Признавая возможность неоднозначного толкования норм ст. ст. 272 и 328 НК РФ в отношении даты признания расходов по заемным средствам, ФНС России, как указано в Письме, не видит оснований для изменения сформированного ранее подхода к порядку признания процентов в связи с решением ВАС РФ, поскольку это приведет к нарушению иных требований законодательства в отношении учета для целей налогообложения процентов по долговым обязательствам.

Аналогичные разъяснения дает и Минфин России.

Например, организация заключила договор займа на срок пять лет и более. Стороны договора определили порядок выплаты процентов одновременно с возвратом суммы займа. Организация задала вопрос: как учитываются в расходах по налогу на прибыль проценты, начисленные по договору займа, — в том налоговом периоде, когда они были уплачены, или же равномерно в течение всего срока действия договора займа независимо от времени их фактической оплаты с учетом того, что сумма основного долга не погашена?

Ответ Минфина России: проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия долгового обязательства на конец каждого месяца пользования предоставленными денежными средствами (Письмо от 26.02.2013 N 03-03-06/1/5481).

Другая организация, оказавшаяся в аналогичной ситуации, в своем запросе в Минфин прямо указала на Постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09. Однако ответ Минфина все тот же: проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия договора займа (вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов) на конец каждого месяца пользования полученными денежными средствами (Письмо от 28.02.2013 N 03-03-06/1/5969).

Аналогичные разъяснения содержатся в Письмах Минфина России от 24.07.2013 N 03-03-06/1/29175, от 12.07.2013 N 03-03-06/1/27251, от 09.07.2013 N 03-03-06/1/26470 и других.

Казалось бы, проблема исчерпана. Позиция Минфина и ФНС едина — проценты признаются в расходах равномерно в течение срока действия договора, независимо от порядка уплаты процентов, установленного договором.

Но… Как показывает практика, налоговые органы на местах далеко не всегда придерживаются официальной позиции Минфина и ФНС. Проверяя конкретных налогоплательщиков, налоговики настаивают на том, что проценты не могут признаваться в расходах ранее того периода, когда наступает срок их уплаты, установленный договором. То есть по факту на практике озвучивается позиция, высказанная Президиумом ВАС РФ в упомянутом выше Постановлении.

Налогоплательщики, оказавшиеся в такой ситуации, обращаются в суды и… проигрывают. Арбитражные суды, принимая решения в пользу налоговых органов, ссылаются в том числе и на Постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09.

Такое решение принял, например, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 20.06.2013 N А55-27521/2012.

Обстоятельства спора были таковы. Организация заключила договор займа с иностранной компанией на сумму 27 млн евро. Срок займа — с октября 2008 г. по сентябрь 2015 г. Согласно условиям договора займа уплата процентов за пользование заемными средствами производится одновременно с выплатой основной суммы займа.

В этих обстоятельствах суд пришел к выводу, что ранее этой даты у организации не возникает обязательств перед заимодавцем по погашению процентов и, как следствие, не возникает расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Аналогичное решение принял ФАС Центрального округа в Постановлении от 25.09.2012 N А36-758/2011.

Нельзя не сказать, что в практике арбитражных судов встречаются и решения, поддерживающие правомерность равномерного признания расходов в виде процентов.

В качестве примера можно привести Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.05.2013 N А42-4473/2012. Суд указал на то, что нормы гл. 25 НК РФ обязывают налогоплательщика отражать расходы в виде процентов по договорам займа в отчетном (налоговом) периоде в соответствии с условиями договора. При этом проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия договора займа на конец каждого месяца пользования денежными средствами вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов.

В Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 08.08.2014 N Ф05-8402/2014 суд также пришел к выводу, что в силу ст. ст. 272, 328 НК РФ общество вправе учитывать проценты для целей налогообложения на конец соответствующих отчетных периодов, что согласуется с принципом равномерности признания доходов и расходов. Суд также учел, что Федеральным законом от 28.12.2013 N 420-ФЗ в п. 8 ст. 272 НК РФ внесены изменения, в соответствии с которыми ранее действовавшая редакция о признании осуществленным расходом и включении в состав соответствующих расходов выплаты процентов по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, на конец месяца соответствующего налогового периода дополнена текстом "независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором".

Итак, проблема с признанием в расходах процентов по договорам, предусматривающим отсрочку их уплаты заимодавцу, существует.

Это вынужден был признать и Минфин России.

В Письме от 29.04.2013 N 03-03-10/15072 констатируется тот факт, что на основании Постановления Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09 начинает формироваться судебная практика, в соответствии с которой равномерный учет организациями процентов по долговым обязательствам в ряде случаев признается неправомерным. В качестве примера Минфин приводит Постановление ФАС Московского округа от 05.07.2012 N А41-20293/11.

Позиция Минфина России, заключающаяся в том, что проценты по всем видам заимствования должны признаваться равномерно в течение всего срока действия договора займа, вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов, была ранее согласована с ФНС России (Письмо от 17.03.2010 N 3-2-06/22). Вместе с тем из анализа правоприменительной практики следует, что территориальные налоговые органы придерживаются иной позиции.

Учитывая изложенное, Минфин России просит уточнить позицию ФНС России по вопросу о порядке включения в налоговую базу по налогу на прибыль организаций расходов (доходов) в виде процентов по долговым обязательствам.

ФНС России, в свою очередь, выпустила Письмо от 25.06.2013 N ЕД-4-3/11519@, в котором в целом подтверждается тот факт, что в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ проценты должны учитываться в расходах равномерно в течение всего срока договора займа. Но при этом в Письме сделана оговорка:

"…В то же время изложенное выше не исключает возможности при соблюдении налогоплательщиками положений отдельных статей главы 25 НК РФ предъявления организациям налоговой претензии, в случае если в их действиях будет установлен и подтвержден факт получения необоснованной налоговой выгоды.

В таком случае в ходе проведения контрольных мероприятий должны выявляться и подтверждаться обстоятельства необоснованности получения налоговой выгоды. При этом обязанность доказывания обстоятельств необоснованности получения налоговой выгоды налогоплательщиком лежит на налоговом органе.

При рассмотрении данных обстоятельств необходимо учитывать правовую позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в п. 1 Постановления Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", исходя из положений которого следует, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета".

В этой связи еще раз обратим внимание на то, что с 1 января 2014 г. п. 8 ст. 272 НК РФ действует в новой редакции. Теперь в нем, в отличие от прежней редакции, присутствует прямое указание на то, что проценты признаются в расходах ежемесячно "…независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором".